基于成本法核算基础的合并财务报表编制
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作者: 王 辉 张居忠
《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。《企业会计准则第33号――合并财务报表》进一步规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。这是合并财务报表准则明确规定的、实务中最常见的合并程序(以下简称“常规程序”)。同时，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但要求所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。现以案例分析的方式介绍基于成本法核算基础的合并财务报表编制。
[例]假定P公司能够控制s公司，s公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对s公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有s公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得s公司80％的股份(假定P公司与s公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的s公司在2007年1月1日可辨认资产、负债等的公允价值资料如表1。2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向p公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。s公司因持有可供出售金融资产的公允价值变动计人当期资本公积的金额为100万元。2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。S公司股东权益结构如表2所示。假定s公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和s公司及合并资产、负债的所得税影响。(本案例来源于《企业会计准则讲解(2006)》第526页，略有改动。)
直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其基本程序包括：
(1)调整子公司的净利润。P公司应当根据s公司在2007年1月1日(即购买日)可辨认净资产的公允价值调整该公司当年实现的净利润，所涉及的调整事项仅包括累计折旧的调整，调整分录应为：
借：管理费用
50000
贷：累计折旧
50000
调整后实现的净利润=1000-5=995(万元)
调整后s公司当年年末未分配利润=300-5=295(万元)
(2)确定少数股东损益。少数股东损益应按照子公司调整后的净损益和少数股东的持股比例计算确定。
少数股东损益=995×20％＝199(万元)
(3)确定调整后子公司的股东权益。调整s公司股东权益的事项应当包括资本公积的公允价值与账面价值的差额100万元和以固定资产公允价值为基础调增折旧费用的5万元。即2007年12月31日，S公司调整后的股东权益为：
调整后的股东权益=4000+100-5=4095(万元)
(4)确定少数股东权益。少数股权权益应当按照调整后的子公司股东权益乘以少数股东的持股比例计算确定。
少数股东权益=4095×20％=819(万元)
(5)按照权益法调整母公司的投资收益。S公司已于当年分派了600万元现金股利，P公司享有480万元，因而，在成本法下P公司已经确认了480万元的投资收益。但在权益法下，母公司的投资收益是以子公司实现的净损益为基础计算确定的，子公司分派现金股利则作为股权投资的收回，相应冲减长期股权投资的账面价值。由于两者在投资收益的处理上存在差异，在编制合并财务报表时需按照权益法调整母公司的投资收益，调整方法为：
母公司累计应确认的投资收益=购买日后子公司累计实现的净利润×持股比例
母公司投资收益的累计调整额=(购买日后子公司累计实现的净利润－子公司累计分派的现金股利)×持股比例
在权益法下，
P公司累计应确认的投资收益=995×80％=796(万元)
P公司投资收益的累计调整额=(995-600)×80％=316(万元)
需要强调的是，为减少逐年调整的工作量，在连续编制合并财务报表的情况下，母公司按照权益法确认的投资收益及其调整额应当按照累计金额计算。
(6)确定商誉。
商誉=按照权益法确定的长期股权投资的账面价值一调整后子公司股东权益总额中享有的份额
其中：按权益法确定的长期股权投资的账面价值=投资成本+(调整后累计实现的净利润－累计分派的现金股利±其他权益变动)×持股比例
P公司应确认的商誉=[3000+(995-600+100)×80％]－4095×80％=120(万元)
编制P公司长期股权投资与s公司所有者权益的抵销分录：
借：股本
20000000
资本公积
17000000
盈余公积
1000000
未分配利润
2950000
商誉
1200000
贷：长期股权投资
30000000
少数股东权益
8190000
资本公积――其他资本公积――S公司
800000
投资收益
3160000
其中，贷记“资本公积――其他资本公积”科目80万元，是因为s公司可供出售金融资产公允价值变动额100万元，P公司享有80％。本项应按累计变动额调整。
P公司对S公司的投资收益与s公司当年利润分配的抵销处理应为：
借：投资收益
7960000
少数股东损益
1990000
贷：提取盈余公积
1000000
应付现金股利
6000000
未分配利润
2950000
其中，借记“投资收益”科目796万元，是因为在成本法下P公司已经确认投资收益480万元，在抵销长期股权投资与子公司所有者权益时又转入了316万元，从而将“投资收益”科目余额调整为权益法下应确认的投资收益金额796万元。
值得注意的是，直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表时，其他项目的抵销处理与常规合并程序相同，在此不再赘述。基于成本法核算基础编制合并财务报表的优点在于能够简化账项调整的工作量，尤其是在连续编制合并财务报表的情况下，这一优点格外突出。另外，在母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销及母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销等相关处理上可以直接依据成本法的核算资料进行，便于理解和掌握。
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