非货币性资产交换核算浅析

来源:用户上传      作者: 贲友红　叶春玲

　　一、非货币性资产交换的确认与计量
　　
　　企业会计准则规定，企业发生非货币性资产交换时，同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质。非货币性资产交换具有商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；或者指换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。未同时满足上述条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
　　
　　二、不涉及补价的非货币性资产交换的核算
　　
　　企业发生非货币性资产交换时，我国会计准则明确规定按公允价值计价和按账面价值计价两种情况分别进行处理。
　　(1)按公允价值计价。同时满足非货币性资产交换确认的条件时，换入资产的入账成本按照公允价值和应支付的相关税费确定，即“换入资产入账成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费”。
　　(2)按账面价值计价。未同时满足非货币性资产交换确认的条件时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，即“换入资产入账成本=换出资产账面价值+应支付的相关税费”。
　　(3)损益的确认与计量。同时满足非货币性资产交换确认的条件时，应确认的损益为公允价值与换出资产账面价值的差额，即“应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值”；不能同时满足非货币性资产交换确认的条件时，不确认损益。
　　[例1]甲公司决定以持有的丙公司的短期股票投资交换乙公司的一台生产设备，换人的生产设备作为固定资产进行管理。该交易具有商业实质。在交换日，甲公司持有的短期投资的账面余额为13．4万元，已计提的短期投资跌价准备为8000元，公允价值为13万元；乙公司生产设备的账面原价为16万元，已计提的累计折旧为2．4万元，公允价值为13万元，未计提固定资产减值准备；换人的短期股票投资作为短期投资进行管理；假定整个交易过程中没有发生相关税费。
　　甲公司的账务处理如下：
　　
　　三、涉及补价的非货币性资产交换的核算
　　
　　我国会计准则明确规定涉及补价非货币性资产交换情况的核算原则与没有发生补价一方的情形是一样的，明确规定按公允价值计价和按账面价值计价两种情况，分别进行处理。
　　(1)支付补价的一方非货币性资产交换的核算。按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
　　(2)收到补价的一方非货币性资产交换的核算。按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值减去补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值减去补价和应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
　　需要说明的是，在涉及补价的情况下，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本时均不确认损益主要是因为换入资产的入账价值由换出资产的账面价值确定，无论支付补价还是收到补价的交易双方均不须计算损益，其核算较为简便。
　　[例2]长江公司与黄河公司经协商，长江公司以其拥有的专利权与黄河公司的一机床交换。长江公司的专利权账面价值为200万元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为225万元，营业税率为5％；黄河公司机床的账面原价为250万元，已提折旧25万元，已提减值准备15万元，公允价值210万元，交换中机床搬运费6000元。黄河公司另支付15万元给长江公司，长江公司收到机床作为固定资产核算；黄河公司收到专利权作无形资产核算。
　　
　　四、非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理
　　
　　在非货币性资产交换中，可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。多项资产交换的核算原则和不涉及补价的单项资产交换的核算原则基本相同。即以换出资产的公允价值总额加上应支付的相关税费作为换入资产的入账成本。但是由于涉及多项资产，换出各项资产的账面价值无法与换人的各项资产一一对应，因此需要确定各项换入资产的入账价值。
　　企业会计准则规定：(1)非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。(2)非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
　　[例3]甲汽车销售公司以一辆汽车交换乙公司用于生产的一台机器和一批电脑。甲汽车销售公司汽车的账面价值为39万元，公允价值40万元；机器的账面原值为50万元，交换日的累计折旧为22．5万元，公允价值为30万元；电脑的账面价值为12．5万元，交换日的累计折旧为1．5万元，公允价值为10万元。假设整个过程无相关税费。
　　甲公司的账务处理如下：
　　乙公司的账务处理如下：
　　[例4]若上述交换换入资产的公允价值不能可靠计量，则甲公司的账务处理如下：
　　甲公司应分配的换出资产的总额=换出资产的账面价值总额+应支付的相关税费=39(万元)
　　甲公司换入各项资产应分配的价值如下：
　　(编辑 熊年春)注：本文所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。

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