我国新合并财务报表准则理论探讨
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作者: 杨丽丽
合并会计报表问题是当今会计界的难题之一。2006年财政部发布了新的《企业会计准则》，包括基本准则、具体准则以及《企业会计准则――应用指南》，其中《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称“新准则”）及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。
从2007年1月1日开始在上市公司中执行新准则，各企业的2007年年报编制工作正在紧锣密鼓地进行。本文便是着眼于合并报表领域，就合并财务报表准则的理论定位进行分析并提出对会计处理的影响，意图对公司年报的编制有正确的指引作用。
一、合并财务报表理论
合并理论是编制合并财务报表的理论基础。它对于集团的界定、合并范围的确定以及合并方法的选择都有极其重要的意义。目前，国际上通行的合并理论主要有下面几种：
（一）母公司观。母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。它把集团的业主利益只归属于母公司的股东，子公司的少数股东利益被排除在合并资产负债表的业主利益（股东权益）之外；相应地，集团的合并收益也不包括少数股权在各自公司的净收益中分享的那部分收益（视作一项费用予以扣除），而只包括母公司按其拥有的股权在子公司净收益中分享的那部分收益。子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。鉴于此，编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础：成本（账面价值）与市价（公允价值）。
（二）主体观。主体观是把母公司对各子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表的股东权益部分。相应地，集团的合并收益也不把子公司中少数股权分享的那部分收益排除在外。主体理论所依据的会计恒等式为“资产=负债+所有者权益”，它说明报告所有者权益不再是财务会计的唯一目标，而应与债权人居于同等地位。该理论强调了控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，因此合并财务报表编制的目的是向合并主体所有股东反映其所控制的资源，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并财务报表是为了反映合并主体所控制的资源。因此，主体理论主张采用“完全合并法”。商誉按子公司全部公允价值计算列示。另外，所有内部交易产生的未实现利润都在合并时100%抵消。
（三）所有权观。这种理论是针对编报包括合营企业在内的合并报表而提出的，该理论既不强调母公司的控制，也不强调经济主体，而是以母公司（或控股公司）为基础，强调能对基金和财务决策产生重大影响的所有权部分。在编制合并报表时，按比例合并法或权益法进行核算。
在最近几年国际会计准则、美国和英国的法律和惯例变更都普遍抛弃了以母公司理论为基础编制合并财务报表。我国新颁布的合并财务报表准则也是没有采用这个理论，因此这里不作过多阐述。
（四）母公司理论和主体理论的主要特征对比如表1所示。（表1）
二、新合并财务报表准则的理论定位
从《企业会计准则第33号――合并财务报表》和《企业会计准则第20号――企业合并》的内容来看，其合并财务报表的理论定位是母公司理论和主体理论，侧重于主体理论。会计处理方法沿袭了上述两种理论指导下的处理方法。
（一）母公司理论在新准则中的体现
1、合并财务报表中对子公司资产、负债增值（减值）部分按母公司持股比例确认，而不是按主体理论全额确认，体现了母公司理论对主体理论的修正。
2、合并财务报表中对子公司的资产计价基础。从计价基础来看，新准则采用了双重计价基础，对于母公司所拥有的净资产，按母公司的持股比例确认公允价值；对于少数股东拥有的净资产，仍然以历史成本列示。
3、对合并商誉的处理。若合并成本大于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额即确认为正商誉，初始确认后的商誉按期进行减值测试，以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。若合并成本小于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额即确认为负商誉，合并方应当对取得的被合并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后，合并成本仍小于合并时取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。无论是正商誉还是负商誉（递延收益）购并中确认的商誉全部归母公司。
（二）主体理论在新准则中的体现
1、对合并范围的界定。新准则提出合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，并指出在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素，并提出母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2、未实现内部销售利润的抵消。新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务），或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵消。从实务操作来看，对未实现内部销售损益应按全额摊销，而不应按母公司持股比例摊销。
3、少数股东权益的列示。新准则规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中“所有者权益”项目下以“少数股东权益”项目列示，而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。
4、子公司当期净损益中少数股东权益份额的列示。新准则规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。
（三）新准则理论定位的侧重与原因。由此可见，新准则中采用主体理论为合并财务报表的核心理论。侧重向主体理论转变是顺应目前的经济发展形势的。
首先，主体理论主张的合并报表编制目的是为企业集团的所有资源提供者提供相关信息。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，目前我国正在进行的股权分置改革的主要目标是把非流通股变为可流通股，保护社会公众投资者这个弱势群体的合法权益，保护少数股东的利益，真正实现所有股东“一视同仁”。针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况，采用主体理论有助于少数股权利益的保障。
其次，企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，按完全合并法编制合并财务报表，使得母公司所控制的资源远大于其实际拥有的资源，并能在企业并购过程中通过产权控制而产生财务杠杆效应。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是主体理论。在主体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。只要是母公司能够实施有效控制的子公司，其全部资产和负债都应该作为合并财务报表的要素，切实反映整个企业集团的综合实力。
最后，在完全合并法下，编制合并会计报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。更重要的是，完全合并法因对子公司的全部资产、负债升（贬）值及商誉进行合并，事实上采用单一的属性（相当于公允价值）对子公司的全部资产、负债进行计价，弥补了比例合并法对子公司资产和负债进行双重计价的局限。从现代企业制度的产权关系（重视法人财产权，而不是终极财产权）看，主体理论比较合理。■
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