自创商誉会计理论问题探究

来源:用户上传      作者: 苏月芹

　　【摘要】在当前经济环境下,企业的自创商誉所占的比重越来越大,在企业会计中还未能得到确认入账。企业只确认外购商誉而不确认自创商誉，有悖于会计信息的可靠性和相关性，应该将其作为一项特殊的资产予以确认，并应考虑对其进行摊销。尽快制定相关准则，以规范我国购并业务中商誉会计处理实务，提高会计信息质量。
　　【关键词】自创商誉 本质 确认 计量 摊销
　　
　　随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业自创商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于自创商誉会计理论和实践问题的研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论研究和实践的发展做出贡献。
　　
　　一、自创商誉的本质
　　
　　关于商誉的本质，学术界有许多论述，比较而言，美国当代著名会计理论学家亨德里克森(Hen2driksen) 的观点最权威。他在其专著《会计理论》中阐述了三种观点：
　　1、商誉是对企业具有好感的价值。人们通常认为商誉产生于融洽的商业关系、企业同雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起因于企业所拥有的优越地理位置、良好的口碑、独占特权和管理有方等。
　　2、商誉是企业超额盈利的现值。企业超额盈利是指在较长时期内能获取较同行业平均盈利水平更高的利润。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉, 是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。这是仅从会计计量角度而言。
　　3、商誉是企业的总计价账户。总计价账户论是持续经营价值概念和未入账资产概念的产物。持续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计，超过了它们个别价值的总和，即“整体大于其各组成部分的总和”。上述三种观点从商誉特征或性质的不同方面研究了自创商誉，强调了自创商誉的某些特征、本质和计价方法。但三种观点之间并不矛盾，而是相互联系的，“对企业好感的价值”说明了商誉产生的原因，“未来超额收益的现值”说明了商誉的本质，而“总计价账户”则说明了自创商誉的计价方法。
　　
　　二、自创商誉的会计确认与计量
　　
　　1、自创商誉的确认。真正的商誉是指狭义的商誉，是企业不可辨认的无形资产。《企业会计准则第6号-无形资产》第十一条规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产”。即企业自创的商誉在会计核算中不能单独计价。因此，商誉的会计确认和计量都成为难题，很难建立一种公认的会计标准来规范商誉资产的确认，造成企业大量的商誉资产被掩盖，无法客观的反映企业整体资产状况。1984年12月，美国财务会计准则委员会公布了《企业财务报表要素的确认与计量》，提出要素的确认应符合四个标准：（1）可定义；（2）相关性；（3）可计量性；（4）可靠性。其中主要是符合两条标准便可确认为资产：①符合资产的定义与特征，特别是企业所拥有和可控制的可能的未来经济利益；②上述未来的经济利益能够可靠的加以计量。FASB也规定，资产是某一特定主体从过去的交易或事项中所取得或控制的、可能的未来经济利益；资产的特征有：①它蕴藏着可能的未来经济利益。②某一特定主体对其具有排他性的控制权；③产生这一交易或利益的事项已经发生。从上述资产的特征可以看出，自创商誉是企业的一项资产，它是企业内部长期积累所形成，在形成以后就具备了上述4个要素，而且是企业在长期经营过程中形成的、企业独有的，能给企业带来经济利益的经济资源，并且可以可靠的加以计量，是企业的不可辨认的无形资产，所以自创商誉能够合理的确认。
　　2、自创商誉的计量。计量自创商誉最合理的方法是按它的产出价值来计量。目前计量自创商誉产出价值的方法主要有两种：一种是超额收益现值法。该方法的理论依据是商誉的本质――能给企业带来超额的收益，因而未来每年超额收益的现值之和就是企业自创商誉的评估价值。此方法虽然直接反映了商誉的本质，但尚存在诸多不合理之处。首先，因为影响商誉的不确定性因素很多，而且很复杂，所以商誉在未来每年能给企业带来多少超额收益难以准确估计；其次，商誉的存续时间也是无法预计的，人为地确定商誉的折现年限有失合理性；最后，折现率的选择既要考虑到同行业的平均利润率，也要考虑到银行存款利率水平和通货膨胀的影响，操作起来比较复杂。笔者认为,用第二种方法差值法能较合理地计量自创商誉价值。
　　在差值法下，商誉价值=企业整体价值一单项可辨认资产的公允价值之和。在此式中，企业的整体价值和单项可辨认资产的公允价值是实实在在存在的，有一定的评估依据。例如，企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而单项可辨认资产的公允价值可按其现行市价或重置成本来确定。需要说明的是，目前我国股票市场容量小、需求量大、且存在众多不规范的地方，所以我国对上市公司整体价值的评估不宜采用股票市场总价法，而应对所有的公司（包括上市公司）都按其整体可转让价值来评估。此外有人提出，既然商誉的本质是带来超额的收益，如果直接按照企业已经获得的超额利润来确定自创商誉的价值，则比较可靠，即自创商誉价值=企业已获利润一同行业平均利润一企业已获超额利润。由此式得到的商誉价值是不够准确的。这是因为市场上存在许多不确定性的因素，一时的市价高估或一时的优势政策导向都会导致企业获得超额收益，但通过市价高估或优势政策导向所获得的超额收益与商誉所带来的超额收益在本质上是不同的（商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步形成的各种优势资源，而不是一时的有利因素），所以此方法同样不太合理。
　　
　　三、自创商誉的摊销
　　
　　目前，理论界对于商誉的处理主要有两种意见：（1）直接冲销法，即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减企业当期收益或留存收益，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，目前采用此方法的国家较多。（2）系统摊销法，认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收益的过程中发挥作用，但其本身的价值也会像固定资产那样发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统的摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种做法在国际上最为普遍．
　　在重构商誉会计理论的前提下，以自创为内核的商誉（即原来的自创商誉）同样面临是否摊销的问题，重构后的商誉是不应该摊销的，虽然商誉是企业的不可辨认的无形资产，但毕竟存在有别于固定资产的自身的特征。而且，对其进行摊销，存在以下弊端：
　　1、企业商誉价值的变化问题。一般而言，企业自身的商誉会随企业价值的变化而变化，而多数情况下，在持续经营期内，企业的价值不降反升，若一味的进行摊销，有违真实性原则。
　　2、企业商誉价值是否计列问题。在摊销期结束后，企业新的商誉是否计列，也值得探讨，若计列，则摊销便无意义；若不计列，则有违一贯性原则。
　　3、摊销期的确定问题。若商誉可以摊销，摊销期的确认因缺乏较为合理的标准而存在较大的主观性。这个问题在固定资产等问题上就已类似存在。由于商誉给企业带来更大的不确定性，是一项不可辨认的无形资产，不像固定资产那样实实在在，因而在这个问题的处理上就更加困难。

　　4、摊销方法的选择问题。由于存在多种摊销方法，而没有一种较为完善的处理方法，所以实务中多采用直线摊销的折衷处理方法。
　　把重构的商誉保留的方法，也并不是毫无缺陷。由于企业的发展面临的不确定性，给商誉的确认也带来了不确定性，商誉的价值也应该是随着企业的变化而变化的，为此，很有必要对计列的商誉定期进行减值测试。2001年FASB第141号和142号规定取消联合法，要求企业合并统一采用购买法，并且改变商誉的系统摊销为减值测试。商誉减损，则确认为损失；若未减损，则不予摊销。同时，鉴于谨慎性原则，只有公允价值小于可辨认资产的公允价值，才认定发生减损，并进行反映，若是大于的情况，则账面不予调整。IASC中也规定在每一个资产负债表日检查，或因环境的变化商誉的价值发生减损，则应减计商誉的账面价值，并将确认的金额立即确认为一项费用，减值测试的实质是对商誉是否具备资产的属性的检验，以确保其价值的可靠性。。
　　
　　四、商誉的账务处理
　　
　　1、自创商誉的初始确认。自创商誉是企业物力资本和人力资本协同作用的结果。由于目前对人力资本的会计处理尚未形成统一的规范，自创商誉的确认应增加物力资本所有者（企业股东）的权益。即自创商誉确认时，借记“商誉”科目，贷记“资本公积――商誉”科目。
　　2、计提商誉减值准备。按照我国《企业会计制度》对计提资产减值准备的规定，计提的商誉减值准备应作为营业外支出，冲减当期收益。即借记“营业外支出――计提的商誉减值准备”科目，贷记“商誉减值准备“科目。在计提商誉减值准备之后，如果导致商誉减值的情况消失了，企业应当期冲销前期已计提的减值准备，即作相反分录。
　　3、自创商誉的价值重估。如果重新评估价值不变，则无须调整商誉账面价值。否则，当商誉重信增值时，按增值额借记“商誉”科目，贷记“资本公积――商誉”科目；重估减值时，则按减值额作相反的分录。此外，按照我国惯有的谨慎性原则，在重新评估日到期前，即使有利于企业商誉增值的情况已出现，也不确认相应的增值，但应在当期的财务报表附注中对有助于提升企业商誉的经济事项进行充分披露，以便报表使用者获得及时、相关的会计信息。
　　从上述分析不难看出，对于自创商誉的会计处理规范仍有许多方面值得研究。为此，我国应吸取美国并购业务会计处理的经验教训，并尽快制定相关准则，以规范我国并购业务中商誉的会计处理实务，提高会计信息质量。
　　
　　【参考文献】
　　[1] 张鸣：《对商誉会计理论的反思》，《会计研究》，1988（4）。
　　[2] 于越冬：《人力资本与企业商誉的经济实质》，《会计研究》，2000（2）。
　　[3] 汤云为、钱逢生：《会计理论》，上海财经大学出版社，1998年1月版。
　　[4] 黄世忠：《巨额冲销与信号发送》，《会计研究》， 2002（8）。
　　[5] E.拉尔森、张文贤主译：《现代高级会计》，东北财经大学出版社，1999年版。
　　[6] 葛家澍：《当前财务会计的几个问题》，《会计研究》，1996（1）。
　　[7] 常勋：《也谈商誉会计》，《会计之友》，2005（2）。
　　[8] 葛家澍、林志军：《现代西方会计理论》，厦门大学出版社，2001 年1 月第1 版。
　　[9] 《国际财务报告准则》，中国财政经济出版社，2004年第1 版。

转载注明来源:https://www.xzbu.com/2/view-443578.htm