浅谈集团型企业的成本费用管理对策
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摘 要 随着越来越多的集团型企业的出现，如何加强集团型企业的管理成为一个重要的课题。为保证集团型企业在市场竞争中能够取得优势，成本管理显得尤为重要。本文探讨了集团型企业成本费用的特点和主要问题，并提出了加强成本费用管控的对策，希望能为读者提供一点关于集团型企业成本费用管控的理念和思路。
关键词 特点 问题 原则 体系 机制 信息化
经过改革开放以来四十多年经济的快速发展，我国已出现了一批具备强大产业影响力的大型集团型企业。集团型企业尽管存在规模经营协同发展的优势，但依然存在因管理不善迅速衰落的风险。只有建立起产品与服务的成本优势，才能在技术、功能和质量等不具有独特市场地位的情况下，利用价格竞争取得优势市场地位。为保持产品与服务的成本优势，更好地应对竞争加剧带来的财务风险与经营风险，加强与完善集团型企业的成本费用管控就显得更为重要。
一、集团型企业的成本费用特点
第一，成本费用标准的地域性。由于集团型企业的下属企业处于国内国际的不同地区或区域，各地物价水平与生活习俗等差异的存在，相同的成本费用项在不同地域的价格水平存在差异。
第二，成本费用结构的行业性。行业不同，企业的产品或服务不同，其对应的成本费用结构也就不同。电子制造业中材料费用的比重较大，信息服务业中人工成本的比重较大，就是例证。
第三，成本费用控制的协同性。集团型企业所属某家子企业的成本费用控制不到位，可能会影响同一产业链上的“兄弟”企业的成本，进而影响其产品的竞争力。所属企业之间的成本费用控制标准、控制水平和控制文化等信息在内部沟通中也可能相互影响。
第四，成本费用活动的多样化。集团型企业的经营管理活动往往更加多样化，因此其成本费用类型也更加多元。集团型企业往往既存在股权投资、资产重组等资产经营活动，又存在形式多样的筹资活动。在上述经营管理活动中，投资支出、筹资支出、机会成本等，应作为成本费用管理的关注重点。
二、集团型企业成本费用管理中存在的主要问题
第一，财务核算与业务脱节，财务部门提供的成本费用数据不能真正反映企业成本费用的真实情况，主要表现为：一是财务部门缺乏对业务活动的深入了解，机械套用成本费用归集计算方法;二是财务部门为简化成本核算程序或配合管理层完成业绩指标，随意调整成本费用归集计算方法;三是企业内部部门间的协同意识不强，财务部门费尽心思也难以深入了解某些业务活动与成本费用的联动关系，难以设计采用科学合理的成本费用归集计算方法。
第二，集团总部成本费用管理的主要职能集中在统计分析，缺乏对所属企业成本费用管理的管理控制或监督指导，主要表现为：一是在业绩考核管理中，没有将成本费用控制指标内化为关键业绩考核指标，或仅仅将成本费用控制指标作为业绩考核的辅助指标或次要指标，对下属企业的成本费用控制难以起到真正的约束作用;二是在预算管理中，由于对下属企业的业务不够了解，存在机械参考历史数据确定预算指标的现象，导致预算松弛;三是缺乏对具体成本费用控制活动的指导，包括缺乏对成本费用的标准制订与统一管理，缺乏对具体成本费用管理活动的常态化监督指导等。
第三，忽视资金、资产经营等管理活动的成本效益管理，主要表现为：一是忽视投资支出也是成本，弱化对投资支出与投资效果的分析管理;二是忽视资金成本的分析与统筹管理等。
三、加强集团型企业成本费用管控的有效对策
（一）基本原则
1.全员参与原则。成本费用产生在企业生产经营管理的各个环节中，与企业全体员工的工作行为高度相关。实践表明，无论是日本丰田公司发明的“精益管理”，还是中国邯钢厂的“模拟市场核算、实行成本否决”，都离不开全体员工的共同参与，全员参与保证了对成本费用的全过程、全方位管控。
2.业绩导向原则。西方的“理性人”假设和激励理论表明，人们的行为受激励导向的影响较大，这就要求我们在成本费用管理中，要针对不同层级的责任主体制定相应的成本费用控制目标，建立科学合理的业绩激励标准，引导人们做出与公司目标一致的成本费用控制行为。
3.成本效益原则。成本费用控制措施要抓住控制关键节点，以较小的成本投入取得尽量大的效益，对于那些投入的人力物力成本大于获得的成本节约收益的措施，原则上应放弃。
4.主体责任原则。集团总部对所属企业履行的成本费用管理职责，不能代替所属企业作为独立法人的成本费用管理主体责任。所属企业应积极开展成本费用管理活动，注重管理细节，主动承担成本费用管控责任，发挥主要作用。
（二）建立系统高效的成本费用管控体系
第一，明确划分集团总部与所属企业相关单位的职责，建立以集团总部相关处室为成本费用管理中心、专业子集团为责任中心以及实体企业具体部门和个人为责任主体的组织体系。
一是集团总部主要做好战略成本管控，建立成本费用管控体系，组织开展成本费用分析与控制活动;二是专业子集团总部主要做好业务管控，会同集团总部根据行业特性建立行业成本费用管控标准与业绩考核指标，督促所属实体企业制定成本费用管理办法，组织开展成本费用管理活动;三是所属实体企业要做好具体成本费用管理工作，制定费用、产品或服务的核算与管理实施细则，将成本费用管理责任落实到部门、车间、班组和个人身上。
第二，按照成本费用项分类与分行业相结合、标准与指引相结合的思路，建立由成本费用控制标准、成本费用管理指引、成本费用核算与管理实施细则等组成的“统一标准、分类管理、有统有分、统分结合”的制度体系。
一是制度体系建设要坚持统一优先、标准优先的原则，即优先在集团层面制定制度，在集团范围内让更多的下属企业执行統一的成本费用控制标准;优先制定标准，使成本费用控制部门有清晰的控制目标。二是成本费用控制标准是成本费用控制的最重要部分。标准可以分为定量标准和定性标准。定量标准一般包括绝对金额标准和相对比例标准，对于与行业相关性不强的差旅费、招待费、交通费、员工体检费等常规性费用，建立全集团统一支出标准，条件成熟的，甚至可以通过费控系统、财务共享中心等进行操作;对于试制试验费用、检验费、燃料动力费、材料费等具备行业特性的个性成本费用项，参考行业成本费用水平和企业历史水平，建立统一的行业标准。三是成本费用管理指引是对标准很好的补充。一方面，指引中清晰的规则和流程指明了如何实施标准控制;另一方面，对于成本费用水平差异较大，或者不经常发生的成本费用项，难以建立统一标准的，通过建立审核与审批管理指引对其加以控制，避免该类成本费用游离在管理之外。 第三，在夯实成本费用核算数据的基础上，运用标准成本、目标成本、质量成本、作业成本法、价值链分析、量本利分析等成本管理工具或方法，建立可满足成本分析、成本预测与业绩考核等工作需要的，以一系列标准化表格为载体的数据分析体系。
一是生產制造企业应不断积累标准成本数据，尤其是对于生产工艺相对标准、产品结构相对固定的产品或部件，应优先采用标准成本管理，进行成本控制，并为产品价格的制定提供依据;二是目标成本起始于关注产品与流程设计，对于竞争激烈、产品升级换代快的产品，成本管理工作在产品设计阶段的及早介入，为目标成本管理创造条件，如果有一定的成本数据基础，将有利于相关企业开展目标成本管理工作;三是质量成本管理，对大规模高技术生产制造类企业而言是必不可少的，产品良品率的高低既决定了生产成本的高低，也影响了产品销售能力的大小，如果集团型企业具有类似产业，就应逐步建立基础数据，开展质量成本分析与控制等管理工作;四是作业成本法，适用于以销定产、多品种小批量生产模式，能够提供比传统成本丰富的信息，但需要建立在大量的计算分析基础上，因此，企业最好建立信息化系统以支持作业成本法的实施，信息化系统应提供作业成本核算体系构造工具，帮助建立和管理作业成本核算体系，并完成作业成本核算;五是价值链分析法，尤其适用于集团企业同一产业链的战略成本管理，价值链分析就是核心企业将其自身的作业成本和成本动因信息与供应链中节点企业的作业成本和成本动因信息联系起来，共同进行价值链分析;六是量本利分析法，通过分析生产成本、销售利润和产品数量这三者的关系，掌握盈亏变化的规律，指导企业选择能够以最小的成本，生产最多产品并可使企业获得最大利润的经营方案。在信息化手段的支持下，量本利分析对企业成本管理和生产决策的作用显著。
（三）建立业财融合的成本费用管控机制
1.建立财务部门与业务部门以及业务部门相互之间的协同管理机制。一是在研发与设计阶段，财务部门不应仅仅关注研发与设计成本本身，还应组织生产部门、售后服务部门、销售部门共同论证所研发设计出的产品是否因研发或设计的原因，导致制造成本与售后服务成本偏高;二是在采购与仓储环节，财务部门应组织相关企业论证是否可以通过集中采购，降低采购成本，实行经济批量订货以降低仓储搬运等成本;三是在生产制造过程中，财务部门应会同主辅生产部门、燃料动力部门、人力资源管理部门等，分析测算主辅材料的领用、燃料动力的消耗、产能及人工的有效利用，解决生产环节中的短板问题，避免生产环节中材料与产能的浪费，降低生产制造成本;四是在销售与服务提供环节，财务部门应会同销售部门与售后服务部门分析营销费用与销售量的关系，避免无效营销费用的产生，分析售后服务费用的合理性，及时发现产品质量问题，提出生产工艺改进建议等;五是在投资环节，财务部门应会同战略规划、产业研究部门等加强投资可行性的论证，会同投资管理部门加强投后评价，降低投资成本，增加投资收益;六是在筹资环节，财务部门应会同运营管理部门精心进行筹资测算，合理确定筹资规模，降低筹资成本;七是在职能管理、费用管理环节，财务部门应会同相关职能管理部门，分析费用与业务的相关性，提升与管理的相关性，避免无效费用的产生。
2.建立成本费用责任主体与考核机制。一是确认成本费用责任主体，界定权责范围。在组织上划分对所辖生产经营管理活动承担经济责任的责任层次，参考所产生成本费用与实施主体的相关性及其可控性情况，确认相关成本费用的责任主体。二是确定责任成本费用目标，建立绩效考核体系。责任成本费用目标是有关责任主体在其权责范围内，预定应当完成的生产经营管理任务，所对应的责任成本费用控制指标，大多数情况下表现为成本费用预算指标。为了保证责任成本费用目标的贯彻执行，必须建立绩效考核指标体系，在计量、分析其实际执行情况的基础上，对其结果进行严格的考核和恰当的评价。
3.建立成本费用定期分析与报告机制。定期分析报告一般以月度、季度最为常见，定期分析与报告，不应局限于管理层和管理部门间的传递，而应有效传递至相关责任主体，有助于相关部门和责任主体了解其工作结果，发现问题并加以改进，同时也是企业考核责任主体的依据。
（四）以信息化手段保障成本费用管控措施的落实
信息化手段往往指信息化系统。成本管理信息化系统一般包括成本费用核算模块、费用控制模块、成本管理数据库、成本管理工具库、报表生成模块和数据分析模块等，并提供与企业其他业务模块的接口或进行信息共享。
第一，成本费用核算模块往往不是成本管理信息化系统中的一个独立部分，而是来源于ERP软件或其他财务核算系统提供的接口数据。
第二，费用控制模块既可以是财务核算系统的一部分，又可以是成本管理信息化系统的一个模块，只要它能胜任费用审核控制并为成本管理提供数据信息即可。
第三，成本管理数据库的数据主要来源于财务核算系统和企业业务管理系统，同时也可以通过数据抓取功能获取国家统计信息、行业数据等公开信息。
第四，成本管理工具库主要通过对标准成本、作业成本法等成本管理方法的标准化、流程化而形成的公式化分析工具。
第五，报表生成模块和数据分析模块相辅相成，生成成本费用管理分析成果，提供成本费用管理的决策信息。
（五）通过组织开展成本费用管理交流活动提升企业成本费用管理能力
第一，通过开展成本费用专项诊断，逐步解决成本费用管理中的重点和难点，聚焦关键点，提升成本费用管理效果。
第二，通过组织开展成本费用分析活动，促使全员增强成本费用管控意识，促进财务与业务的融合，保证成本费用管理活动的持续性。
第三，通过组织培训与交流活动，提高成本费用管理人员的知识水平与管理能力，推动企业成本费用管理水平的持续提升。
（作者单位为中国电子信息产业集团有限公司审计部）
参考文献
[1] 财政部.管理会计应用指引第300号-成本管理[Z].
[2] 高顿财经研究院.财务报告、规划、绩效与控制（第二版）[M].中国财政经济出版社，2017.
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