政府审计、内部审计与注册会计师审计的协调与贯通

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　　审计作为现代组织内部治理与外部治理中的重要组成部分，对组织内部业务活动的事前制度的执行进行监督以及对业务活动事后的执行效果进行监督。审计的形式可以分为三种：一是由国家审计机关对国有资源使用的相关部门进行监督的政府审计;二是由组织内部专职人员进行的对单位内部各种经济活动的内部审计;三是由注册会计师依法接受委托，有偿的为相关组织进行的注册会计师审计。三种审计组合在一起形成了组织内部治理以及外部治理中的监督机制，为保障内部与外部治理机制的有效起到重要作用，三者所起到的作用不尽相同，因此三者的协同与贯通对保证相关制度执行成果的真实性及制度执行的有效性有重要作用，进一步提升了对机会主义行为的约束。
　　一、概念界定
　　1.机会主义行为。①机会主义行为的定义。机会主义行为是指在信息不对称的条件下，人们没有完全如实地披露所有的信息以及从事损人利己的行为，如虚假披露、偷税漏税、违约现象等。刘燕（2006）由于信息不对称而引起的机会主义行为倾向，可以分为事前机会主义行为和事后机会主义行为。王军（2006）认为事前机会主义行为是指交易各方在签约时利用签约之前的信息不对称或隐蔽信息，交易的一方掌握着交易的某些特性，而另一方却无法察验，如隐瞒或扭曲信息以签订利己的合同、故意歪曲事实真相、迷惑他人和混水摸鱼等。②机会主义行为产生的原因。机会主义行为产生的原因有三个，激励不相容、信息不对称、环境不确定。激励不相容主要表现在两个方面：第一，代理人和委托人的目标之间存在差异;第二，对委托人有益的事，未必对代理人也有益。信息不对称是指在委托代理关系下，相对于委托者而言，代理者知道的信息在充分性、可靠性、及时性等方面都优于委托者。由于代理者是实际业务的直接负责人，对业务的了解更深入。正因为如此，使得委托人获取的信息在数量与质量上都要劣势于代理人，从而产生信息不对称效应。
　　郑石桥（2015）指出环境不确定是指代理人在使用委托人交付的资源和权力来完成委托人托付的事项时，其最终的成果可能受环境因素影响，而这些环境因素又具有不确定性。具体表现为：好的业绩可能是好的环境影响所带来的而与代理者自身付出的努力关系不大;或者坏的业绩可能由于不好的环境因素影响所导致的，并非由于代理者自身的努力不够。
　　上述三个因素缺一不可，激励不相容、环境不确定以及信息不对称共同构成代理人产生机会主义行为的前提条件。
　　2.协同理论。印玉丽（2016）指出协同理论认为系统和属性的差别并不影响他们之间相互影响与合作的关系，例如不同部门之间的配合。财务报表审计与内部控制审计原本是两项独立的鉴证业务，当审计客户聘请同一家会计师事务所对其同时提供这两种审计服务时，会计师事务所可以通过整合审计进行资源共享和审计证据相互验证，提高审计效率的同时还能合理降低审计成本，从而达到“1+1>2”的协同效应。
　　二、对机会主义行为的治理机制及存在的问题
　　1.对机会主义行为的治理机制。组织通过相关法律、行政规章及监管部门的设立，建立了对机会主义机会主义行为的治理机制，结合郑石桥（2017）研究，其基本构造如下图所示。 在下图所示的组织对机会主义行为的治理机制中，审计位于何处呢？审计是一种问责机制，此处的问责不仅是对问题责任的追究，其核心主旨是搞清楚组织相关责任者的责任履行情况。审计监督的定位有两种可能：一是作为外部监管机制的组成部分，处于第二道防线，对机会主义行为专门监管部门已经完成的监管进行再监督，此时，信息的真实性和行为的合规合法性作为问责的主要内容;二是作为监视机制，审计处于监督作为第三道防线，对其他两道防线进行评估。发现其缺陷并及时推进整改，保障前两道防线持续有效地运行，此时制度的健全性作为问责的主要内容。那么，政府审计、内部审计与注册会计师审计是否会在对机会主义行为进行全方位监督的同时，三种审计的审计范围是否存在重合，三种审计又是否存在因各行其是而导致监督存在漏洞呢？从实务以及显存的委托代理问题来看，在审计监督后，产生严重后果的机会主义行为仍有发生，因此，在一定程度上，上述问题有存在的可能性。
　　2.治理机制存在的问题。①第三道防线未形成监控整体。审计处于组织治理机制的第三道防线，起到对组织内部治理与外部治理的监督与防控作用，但是由于政府审计、内部审计与注册会计师审计三种审计形式的审计主体不同，三种审计的目标、关注的重点领域不同以及独立性和审计标准也不同。因此，在审计实际对组织实施监督以及控制的功能时，可能会发生自成一体的现象，最终将组织治理机制的第三道防线分成三个部分，分别是促进内部控制合理合法以及有效，进而促进组织目标实现的内部审计;以政府审计组织为主体，对被审计单位内部控制进行审计的政府审计以及以为保证组织信息公允、完整为目标的注册会计师审计。②审计资源的有限性。三种审计虽然有所区别，但是不同审计主体存在相似的审计业务，在对同一类审计业务，不同审计主体的专业胜任能力是不同的，丛巍（2007）这里的专业胜任能力体现在两个方面：一是对同一类审计的规模经济效应，一个审计主体随着对同一类审计承接的数目增对，其固定成本分摊至每一项业务中就会降低，同样审计人员的熟练度就会更高;二是范围效应，审计主体审计范围越大，在审计资源有限的情况下，审计人员对一项业务的专注度就会降低，进而降低审计胜任能力。
　　在审计资源有限的情况下，政府审计、注册会计师审计以及内部审计对同一类审计业务的专业胜任能力不同，三种审计各执行相似的审计业务，会造成审计资源的浪费，降低审计质量，进一步降低对机会主义行为的约束效力。
　　三、审计监督机制整改建议
　　1.政府审计、内部审计以及注册会计师审计的协调。①建立审计委托者的沟通机制。虽然政府审计、内部审计与注册会计师审计在审计目标等方面存在差异，但是审计所关注的重点受审计委托者关注的重点影响。因此，为了防止三种形式的审计由于审计主体的不同各行其是，建立审计委托者的沟通机制，统一审计委托者的意愿以及重点关注问题，为政府审计、内部审计以及注册会计师审计协同为有机的审计体系，建立体系化的第三道治理机制防线做铺垫。建立审计委托者的沟通机制具体表现为：如组织内部審计委员会与委托政府审计的相关政府组织及部门之间建立的沟通机制。②建立审计主体的协同机制。建立政府审计、内部审计以及注册会计师审计的协同机制：第一，应当从三者之间的关系入手，明确以政府审计的指导作用下，三种审计互相协同补充的关系;第二，从审计主体区分，分为内部审计与外部审计，审计作为约束机会主义行为的机制，其中掌握最新最完整信息的一方就是内部审计，内部审计从而起到了辅助提供内部信息的作用;第三，作为独立的第三方，注册会计师审计提供公允客观的评价，通过信息披露扩大财务信息使用者范围以及财务信息的可信度。
　　总之，审计主体的协同机制以政府审计作为指导、内部审计协同其他各方、注册会计师通过独立、客观以及专业性评价的审计协同机制，治理机制第三道防线形成一道有机的整体。
　　2.政府审计、内部审计以及注册会计师审计的贯通。在审计委托主体沟通与协同机制建立的前提下，通过审计委托主体之间的协商，促进政府审计、内部审计与注册会计师审计之间的贯通，将同类审计业务分包与从事此业务在保证一定的审计质量的前提下，所耗费的审计资源较低的审计主体，有助于优化审计资源的配置，提高审计效率以及审计质量。具体表现为，将政府审计与内部审计中与财务审计相关，且所涉及的资产专用化程度不高的情况下，将业务分包给第三方注册会计师审计，一方面专注于这类审计的注册会计师审计专业胜任能力更高，另一方面政府审计以及内部审计部门可以整合自身审计资源，投入重点关注问题的审计上，提高审计资源的额利用率。
　　我国的审计形式有三类：分别是政府审计、内部审计以及注册会计师审计。三类审计的主体及审计的内容存在差异，但都是依照法律对审计客体的重大项目和财务收支进行事前和事后的审查活动，目的是约束审计客体在业务活动中的机会主义行为。三种形式的审计对客体作用分工存在不同如果对三种审计之间的协调与贯通没有做好，将会导致对机会主义行为的约束存在缺陷。本文通过相关文献的观点归纳，发现对三种类型的审计协调与贯通的过程中，促进了审计委托者目标的实现，对利益相关者提供的信息可靠性有所提高，对审计资源的优化配置起到一定的作用，对机会主义行为约束的治理机制有一定的完善作用。
　　
　　（作者单位：新疆财经大学 ）
　　
　　

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