新准则下合并财务报表合并范围研究
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作者: 潘曙
【摘要】本文以合并范围为研究对象，从合并会计报表的合并理论出发，通过对内外有关合并报表范围规定的比较和分析，指出了我国合并范围存在的问题并提出了合理的建议。
【关键词】合并会计报表 合并理论 合并范围
一、研究背景
在当今席卷全球的合并浪潮下，企业合并特别是控股合并将成为新世纪中国经济的重要特征之一，因而对合并会计报表的编制进行规范也成为当务之急。
作为财务会计难题之一的合并会计报表，在理论上存在不同的观点，在实务处理上也有众多复杂且难以妥善解决的问题。各国对合并范围的规定存在差异，即使依据相同会计准则来确定合并范围，会计人员针对特定的情况也可能做出不同判断。因而合并范围的确定成为准则制定十分重视的问题。
二、我国新企业会计准则下合并范围的确定
合并范围是指在企业集团内纳入合并的对象，其界定前提是合并时运用的合并理论，如母公司理论、实体理论以及所有权理论等的结合运用。合并范围界定的标准是指在某一种合并理论指导下判断集团内企业是否纳入合并的依据。
从我国合并会计报表制度看，对合并理论的定位较模糊。新准则之后从母公司理论转向侧重实体理论。我国1995与2006年相继颁布的《暂行规定》、《企业会计准则第33号》极大地促进了合并会计报表理论与实务的发展，更多地体现了母公司理论及主体理论的运用，这与国际上正从母公司理论向主体理论转换是密不可分的。但我国当前财务报表合并范围仍存在着一些问题有待改进。
三、当前存在的问题
（一）关于“暂时控制”
国际会计准则对“暂时控制”进行了准确的界定，并明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围。而我国《企业会计准则第33号》中却没有将“暂时控制”从控制中划分出来，且未对“近期”和“短期”进行一个量化时间段的规定。因此，准则只提供了合并的空间范围标准，并没有提供何时取得的子公司纳入合并范围、取得子公司多长时间可以将子公司纳入合并。
（二）关于“特殊行业公司”
实务中，一个集团可能同时存在多种特殊行业的企业，如事业单位、财务公司、建设单位等等。国际会计准则规定，这类企业应当纳入合并范围，并“按分部报告财务信息”对不同性质的业务进一步揭示，提供有助于说明集团内不同经营业务的重要信息。而依据我国《暂行规定》这些单位可以不纳入合并范围，只是在《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》和《股份公司会计制度》相关章节中要求进行分行业披露会计信息。这显然这会直接影响合并范围的完整性，同时集团成员单位之间的业务往来无法抵消，导致合并报表信息失真，从而使信息使用者错误理解集团财务状况。
（三）关于“超额亏损子公司”
新准则借鉴了国际会计准则的做法，允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，在子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况时，新准则规定:(l)公司章程或协议规定少数股东有义务承担并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。(2)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。新准则规定将子公司的超额亏损全部合并，避免了母公司将资不抵债子公司作为操纵利润的手段。新准则虽然允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，但并没有明确给出对未确认投资损失如何进行会计处理。
四、相关政策建议
（一）关于“暂时控制”
本文认为对于合并范围规定的同时加上时间范围限制可以从某种程度上来制约人为的调节行为。如规定持有半数以上股权、签订的诸如投资者之间的管理协议等达到一定时间以上方可纳入合并范围。具体地，可建议在会计准则中对“暂时控制”给予详细的规定，如可将“近期”和“短期”界定为一年。
（二）关于“特殊行业公司”
对于合并后的行业差距如何体现和补救的问题，可以借鉴国际惯例，采用分部披露会计信息的方法来弥补。对子公司涉及不同行业的，按行业分部来对外报告，以使投资者通过合并报表的分部信息披露，更准确地了解企业的有关情况，提高合并报表信息的相关性和可靠性，更好地为投资者的决策服务，以克服单纯的数字合并带来的信息模糊性问题，满足不同层面投资者的需要。
（三）关于“超额亏损企业”
如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，同时减少母公司合并净利润。因为在超额亏损子公司持续经营的情况下，实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看子公司的超额亏损都是要其承担的，而只有在子公司破产清算的情况下，母公司对子公司出资额以外的义务才能免除。因此，本文认为在超额亏损子公司持续经营的情况下，将超额亏损子公司纳入合并范围的同时，还应减少合并净利润。
如果子公司已经不具有持续经营能力，即近期拟进行清算处理，那么对该子公司则不应纳入合并范围，以防止企业利用合并报表达到操纵利润的目的。会计报表中应充分披露超额亏损子公司的相关情况:一是超额亏损子公司纳入合并范围的根据，如超额亏损子公司对集团经营战略的重要性、财务重组情况和对持续经营能力的分析;二是母公司对超额亏损子公司是否提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权，以分析判断母公司承担相应经济责任的大小;三是无论超额亏损子公司是否纳入合并范围，对其与集团之间的关联交易都应充分披露。
五、结束语
本文在介绍我国会计准则中有关合并会计报表合并范围的相关规定，并适当引入美国会计准则和国际会计准则的基础上，对界定合并范围的标准以及合并理论进行阐述，对我国企业合并报表合并范围选择中存在的多层控股的合并范围确定问题、进行了探讨，并针对我国新旧合并会计报表准则中关于合并范围规定的变化进行了相关的分析，同时指出了我国新合并会计报表准则的合并范围规定中应该注意和解决的问题，并相应的提出了改进建议，以期更好地推动我国经济与会计实务的发展。
参考文献
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[4].黎志刚，合并财务报表合并范围的相关思考，《财会月刊》（综合），2007年9月，P.84-85。
[5].贾纬璇,新准则下合并会计报表范围规定体系的基本特征,《 财会研究》,2007年6月，P.28-29。
作者简介：潘曙（1986－），汉，安徽安庆人，浙江财经学院在读研究生，金融工程方向。
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