“营改增”后甲供材业务的财税处理
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[摘要]房地产企业是我国国民经济的重要组成部分，甲供材作为房地产企业开发和运作过程中的大额成本支出，对于甲供材的财税处理，始终是开发商与承包方发生争议的焦点所在，这也无形中增加了房地产企业纳税处罚的风险。文章针对“营改增”之后房地产企业甲供材财税处理中需要面对的不同问题，提出应对的改善举措，以使房地产企业能够达到更好的发展状态。
[关键词]甲供材;财税处理;房地产企业
[DOI]1013939/jcnkizgsc202009143国家为了进一步推动增值税降低税负，自2019年4月1日起，对销售活动或者进口商品应缴增值税的税率进行了调整，税率从原来的16%和10%分别下调到了13%和9%。“营改增”从2016年5月全面实施以来，房地产企业作为甲方在项目实施过程中对甲供材的抉择需要面对很多的不确定因素，因此在财税处理上也是困难重重。由于按过往税率计算的甲供材比重已经发生改变，这必然会对房地产企业的甲供材决策带来新的变化。文章主要对房地产企业作为甲方在进行甲供材决策时的最优方案选择，以及乙方建筑企业在不同的计税方法下对房地产企业的税负抵扣造成的影响做了综合分析。
1甲供材的定义及一般处置
商品房建造阶段涉及的“甲供材”，即是由房企（甲方）直接采购，转给工程承包商（或施工方、乙方）用于工程项目的材料及设备。甲供材作为甲方与乙方合作的一种形式，主要包括两方面的原因：第一，甲方为了确保工程质量，杜绝乙方在材料采购时以次充好，自己采购施工材料;第二，在资金允许的前提下，在施工之前甲方获悉工程材料价格会有上涨趋势，为了控制成本提前做好了材料采购;第三，甲方与材料提供方存在密切的业务往来，从当前的情况看，由于“营改增”后建筑业的税率是9%，材料采购的税率是13%，会出现4%的税差，甲方出于税务筹划的有利因素会考虑选择甲供材。
房地产开发中的“甲供材”事项，在财税上，历来争议较大。“营改增”后，税收政策有重大的变化，甲供材关系到甲乙双方纳税的金额，是一场利益的博弈。
根据相关文件规定，建筑企业在项目施工时，房地产企业购买的材料适用于税率为3%的简易计税方法计税。
2营改增后甲供材的财税处理
现在涉及房地产企业甲供材的会计处理尚无具体的依据，工作中通常是把甲供材直接算入开发成本，针对现行税收政策，甲供还是不甲供，如何甲供，大有学问。
当房地产企业作为一般纳税人，对开发的项目采用的是一般计税方式以抵扣进项税，在选择建筑安装企业时则要注意两方面因素：首先是价格，其次是选择一般纳税人或小规模纳税人。一般纳税人时还要考虑是一般计税还是简易计税。当房地产企业作为一般纳税人用的是一般计税方式，仅仅是购买材料，其税率是13%，而建筑安装的税率是9%，倘若房地产企业能够获得材料采购以及建筑安装的发票，就可以更大程度地對进项税进行抵扣，这个时候甲供材也是房地产企业的最佳选择。这种情况需要满足两个条件：
第一，房地产企业选择甲供材。
第二，能从建筑安装企业取得9%的专用发票。根据相关规定，在施工项目中房地产企业采用的是甲供材时，建筑安装企业能使用一般计税或者简易计税之中的一种计税方式，出于自身税负的考虑，建筑企业对甲供工程当然会对简易计税或者一般计税做出谨慎的选择。举例分析：
情况一：建筑企业采用简易计税法。
[例1]A房企（甲方）与广厦建安公司（乙方）签订主体结构建造总包合同，总价款为4000万元（含增值税），其中，甲方采购部分材料及设备计1000万元（占总承包费的25%，其中价款885万元，增值税115万元）。乙方适用简易计税方法计税。
A房企的账务处理：
（1）购进工程用材料时：
借：工程物资——材料及设备885
应缴税费——待认证进项税额115
贷：银行存款1000
当房企认证了增值税专用发票，转入抵扣：
借：应缴税费——应缴增值税（进项税额）115
贷：应缴税费——待认证进项税额 115
（2）发料给乙方，用于商品房建造时：
借：开发成本——房屋开发——材料及设备 885
贷：工程物资——材料及设备885
（3）该商品房建造项目完成，结算总包款：
借：开发成本——房屋开发——建安工程费2913[（4000-1000））/（1+3%）]
应缴税费——待认证进项税额87
贷：银行存款（预付账款等） 3000
本例中，甲方取得了可抵扣的进项税额202万元（115+87）。
情况二：房地产公司不进行甲供材，建筑公司选择一般计税方法。
[例2]A房企（甲方）与广厦建安公司（乙方）签订商品房建造总包合同，总价款为4000万元（含增值税），工料由乙方负责。由于无甲供材事项，乙方应采用一般计税方法计算增值税。（税率为9%）
该项目完工，乙方开出增值税专用发票给甲方做账务处理。
借：开发成本——房屋开发——建安工程费3670[4000/（1+9%）]
应缴税费——待认证进项税额 330
贷：银行存款（预付账款等） 4000
本例中，甲方可抵扣的进项税额330万元，与有甲供材的例1相比，节税128万元（330-202）。由此可见，在建筑公司选择一般计税方法的情况下，房地产公司不采用甲供材，能节税更多。
房地产企业采用甲供材与否，主要关注的是在两种选择下的进项税额能不能一致，即是建筑企业选择简易计税方法和一般计税方法下，其进项税额一致。经测算，此时材料费用（甲供材金额）大约是总承包款的62%。 [例3]沿用上述例1的资料。A房企与广厦建安公司签订商品房建造总包合同，总价款4000万元（含增值税），其中，甲方采购材料2480万元（占总承包费的62%，其中价款2195万元，增值税285万元）。乙方适用简易计税方法。
A房企的账务处理：
（1）购进工程材料时：
借：工程物资——材料2195
应缴税费——待认证进项税额285
贷：银行存款2480
（2）发料给乙方，用于商品房建造时：
借：开发成本——房屋开发——材料及设备 2195
贷：工程物资——材料及设备2195
（3）该商品房建造完成，结算总包款：
借：开发成本——房屋开发——建安工程费1475[（4000-2480））/（1+3%）]
应缴税费——待认证进项税额45
贷：银行存款（预付账款等）1520
本例，甲方取得可抵扣的进项税额330万元（285+45）。对比例3的进项税额330万元与例2的进项税额330万元，持平。
对于甲方而言，如何对甲供材进行选择可从以下方面进行考虑。
21选择最优的抵税方案
在项目实施过程中，首先考虑项目的总包费，总保费包含了材料、设备以及人工等，再以材料费占据总保费的62%作为考量进项税抵扣的临界点。第一种情况，当材料费达到总包费的62%时，材料和设备无论是甲方自行采购还是由乙方进行采购，都是可行的。第二种情况，当材料费超过总包费的62%以上时，甲方选择采购材料设备则可以达到节税的目的。也就是说，总保费包含了材料、设备以及人工时，在采购材料超过总包费的62%的前提条件下，甲方应该选择甲供材会比较有利。第三种情况，如果材料费在总包费的62%以下，甲方则不应该由甲供材，而是全部承包给乙方进行采购。
22以甲方的整体效益进行抉择
企业运作的最终目的是为了创造效益，如何把企业的效益提升到极致，这也是企业追求的目标。因此，甲方在把项目分包的过程中，除了要把增值税控制在下限，还要尽量的顾全自身效益的最大化，这就要求甲方在项目实施选择甲供材时，同时还要把各种成本因素考虑周详，以免出现资金被占用，或者采购成本超出预算，以及监督成本过高等情况。为了尽量避免这些情况发生，甲方应该建立起行之有效的甲供材管理机制，对项目实施过程中发生的甲供材采购成本进行合理的控制，尽量降低材料使用环节发生的监督成本。假设甲方缺少行之有效的甲供材管理机制，直接对项目进行甲供材，则会造成采购成本和监督成本的不断上升，进而使企业的整体效益打了折扣。“营改增”之后企业如何更好地采用甲供材，涉及甲方和乙方共同的利益诉求。在是否选择甲供时，甲方首先会考量甲供在整个项目中所占的比重，而乙方也会对材料费在总包费中的比重进行权衡，以抉择是一般计税还是简易计税更有利。从互惠共赢的角度出发，甲方乙方都希望在项目进程中尽可能降低税负最大化的实现利益，这就需要甲方与乙方在项目实施之前就做好磋商工作，订立双方都满意的合同条款，实现双赢的局面。
由此可见，甲供材作为甲方在“营改增”之后需要直面的焦点，甲方需要考量甲供材在总包费的比重后才能进行抉择，而乙方则要考虑在甲供材時是选择哪种计税方法更加合适。因此甲方在选择甲供材时需要进行综合的考虑，以避免税务风险以及经营中的不可测因素，从而开创更好的经营前景。
参考文献：
[1]李静“营改增”新税率下甲供材涉税问题分析[J].现代经济信息，2018（7）.
[2]赵文超，郝海霞，康学芹“营改增”后建筑业甲供材业务涉税问题分析[J].财会月刊，2017（5）.
[3]包金燕“营改增”后房地产企业对甲供材选择的探讨[J].中国集体经济，2017（34）.
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