后“营改增”时代我国消费税改革的思考
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作者:殷倩
摘 要：随着“营改增”以及增值税改革的逐步深入，地方税主体税种缺失，地方税体系亟待重构问题日益突出。消费税作为流转税体系中的重要税种，在地方税体系重构中扮演着重要角色。根据消费税的特征、功能，分析我国现有消费税税制存在的问题，研究消费税改革方向，认为消费税长期来看不适合作为地方税主体税种，但通过协调税收职能发挥、适当扩大税基、优化税率结构等改革措施，将在地方税体系中发挥更加重要的作用。
关键词：消费税;税收职能;地方税体系
中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2019）21-0062-03
随着国家减费降税政策的逐步深入，尤其是“营改增”的不断深入、个人所得税改革的持续推进，在降低企业和个人税收负担的同时，也使得地方政府税收收入逐步下滑，科学优化地方税体系，合理丰富地方政府税收收入迫在眉睫。作为新一轮税制改革的重要关注点之一，消费税的改革备受瞩目。本文从消费税的特征、功能出发，分析其作为地方税主体税种的可行性，并就征收范围、税率等税制要素改革提出建议，以期进一步优化消费税税制，完善地方税体系，促进其组织财政收入、优化资源配置及调节收入分配等职能的发挥。
一、消費税概述
我国现行消费税为特别消费税，即有选择性地针对特定商品或消费行为征税。与一般消费税相比，特别消费税能更好地发挥其具有的组织财政收入、促进资源配置和调节收入分配等职能，因此成为世界各国广泛开征的税种（目前全球有超过120个国家开征了消费税）。以OECD国家为例，尽管因为发展阶段、历史文化、财政政策等存在差异，导致消费税在征税范围、税率等税制要素设计上不尽相同，但普遍开征的消费税均成为各国重要的财政收入来源之一。
随着社会经济水平的发展、居民消费水平的提高，我国消费税自1994年分税制设置以来，逐步成为我国仅次于增值税、企业所得税和个人所得税的第四大税种。从组织财政收入职能来看，2018年我国消费税收入为10 632亿元，约为2008年的4倍，占全国税收收入的比重由4.7%提升到6.8%，但与OECD国家平均10%左右的占比相比，仍有一定差距。从调节经济及收入分配职能来看，为适应宏观经济发展，促进产业结构和消费结构调整，我国消费税征税范围历经数次优化，从1994年开征时的11个税目，调整为现行的15个税目，主要包括四大类：一是过度消费会对人体健康、生态环境等产生不良影响的消费品，如烟、酒等;二是奢侈品和非生活必需品，如高档化妆品等;三是高能耗消费品，如小汽车;四是不可再生或者不可替代的稀缺资源、能源类的消费品，如成品油等。可见，我国现行消费税在增加财政收入、调整产业结构、引导消费以及调节收入分配等职能发挥上都起到了一定的效果。
二、我国现行消费税制存在的问题
随着我国经济发展水平、居民消费水平的不断提升，居民消费习惯及结构的改变，现行消费税税制设计背景与实际情况的偏差，导致消费税出现征税范围覆盖面不足、税率结构设计不科学等问题，限制了消费税组织财政收入、优化资源配置、调节收入分配等职能的发挥。
（一）征税范围设置存在“错位”现象
尽管自1994年开征以来，我国对消费税征税范围进行过数次有针对性的调整，以期更好地发挥对消费和生产的引导作用，但调整优化速度滞后于社会经济和人民消费水平的提升，导致征税范围存在“错位”现象。一方面，征税范围存在“越位”现象。消费税将高档消费品纳入征税范围，以期引导合理消费，但随着经济的发展，原先的高档消费品已经变成了生活必需品，如对低排量的乘用车征税在一定程度上抑制了人们对生活必需品的消费。另一方面，征税范围存在“缺位”现象。随着社会经济的快速发展，新兴行业催生了一些新生奢侈品，这些是在税制设计时不曾料想到的，难以避免地出现税收上的空白。
（二）税率设计不尽合理
我国消费税采用从量计征、从价计征、复合征收等多种计税方法，比例税率和定额税率结合的税率结构，但从具体税率设置上来看不尽合理。一方面，部分限制消费的产品税率相对较低，如卷烟和白酒采用复合征收的办法，但其中定额税率比重相对较轻，不利于纠正其负外部性;汽油、柴油等油类产品作为不可再生能源且对环境具有危害性，应该课征较高的税负，但与欧美国家相比，我国税率设计明显偏低。另一方面，部分消费品的税负相对较高，如对薯类白酒、黄酒等对人体危害较小的消费品设置了相对较高的税率，对高档化妆品、高档手表的税率甚至远超一次性筷子、电池等能源消耗类产品的税率。
随着社会经济的不断发展，明晰消费税的职能发挥，与时俱进地对消费税的征税范围、税率进行有针对性的调整，不仅是对地方税体系的进一步完善，更将对产业结构及消费结构的调整优化产生重要影响。
三、消费税改革方向及建议
党的十九大报告指出，“我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，正处在转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期……加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系……深化税收制度改革，健全地方税体系。”消费税作为组织财政收入、优化资源配置、调节收入分配的重要手段之一，如何优化税制设计，进一步理顺中央、地方的收入分配关系，进一步引导新时代新形势下的产业发展，进一步引导居民消费行为，进而发挥其应有的职能备受瞩目。
（一）税收职能的平衡
消费税具有组织财政收入、调节经济结构和收入分配等多重职能，因此，明晰其职能定位是税制改革的重要前提。长期以来，消费税是我国财政收入的重要支撑，其税收收入占全国税收收入的比重一直稳定在7%～8%。随着增值税的持续深入，地方政府收入下降、地方税主体税种缺失，使得拥有广泛税基的消费税成为关注重点。与此同时，在经济转型发展的关键时期，消费税改革理应更加注重资源配置功能的发挥，强化对中高端消费、创新引领、绿色低碳、共享经济、现代供应链、人力资本服务等领域的引导，“把高污染高耗能产品及部分高档消费品纳入征税范围。” 从近年来消费税税制改革的情况来看，无论是2006年将珠宝等高档产品纳入征税范围，并提高高档化妆品税率，还是2009年针对卷烟在批发环节加征消费税，其主要目的都是为了进一步调节社会收入分配，促进社会合理消费，加强环境保护。而从党中央提出的生态文明战略来看，贯彻绿色发展理念，构建绿色税制体系将是未来税制改革的重要导向之一。
因此，消费税改革应协调好各项职能发挥，平衡多种政策目标的实现。短期来看，在地方税主体税种缺失的背景下，可适当发挥消费税组织财政收入的作用力;长期来看，优化资源配置、调节收入分配应成为特别消费税的主要职能，以促进产业结构与消费结构的优化，修正消费品的负外部性。消费税征税范围广泛，应统筹发挥多类税目的职能。如对高污染、稀缺资源类的消费品课税应以限制使用、补偿外部性为主，充分发挥资源配置职能;对奢侈品等高端消费品课税应以收入分配调节职能发挥为主，并作为组织财政收入的补充手段。
（二）征税范围的调整
征税范围的调整是消费税税制改革的重要内容。从西方国家的消费税改革情况来看，逐步扩大征税范围，促进其资源配置及收入分配等调节作用的发挥是重要改革方向。我国现有消费税征税范围的“错位”很大程度上影响了消费税职能的发挥，应根据消费品属性与时俱进、统筹规划征税范围的调整。
1.根据社会经济发展水平、居民消费水平与结构的变化，与时俱进对征税范围做“减法”，取消现行消费税中不符合消费税征税原则的税目，避免“越位”现象。如前文提到的低排量乘用車，随着居民消费水平的提升，低排量乘用车已然成为人们的生活必需品。同时，低排量乘用车的负外部性相对较低，取消征税对环境影响较小。
2.根据经济发展阶段、产业政策等对征税范围做“加法”，将负外部性较高及其他符合征税原则的消费品纳入征税范围，减少“缺位”现象。如党的十八届三种全会明确提出，“调整消费税征税范围、环节、税率，把高污染高耗能产品及部分高档消费品纳入征税范围。”所谓“绿水青山就是金山银山”要贯彻绿色发展、科学发展理念，必须加快将高污染高能耗类的消费品或消费行为纳入征税范围，比如将对水资源、森林资源等稀缺资源产生不利影响的快递包装、塑料餐盒等塑料制品、化学制剂等高污染产品纳入征税范围。在将部分高档消费品纳入征税范围方面，由于社会经济、居民收入水平、消费观念的快速发展和变化，高档消费品的范围变动性较强，采用列举法难以完全概括，如简单以消费品价格加以区分，又可能会导致征税范围过大，对某些行业的发展产生较为明显的抑制作用，产生新的“越位”现象。因此，如何界定“部分”高档消费品的范围，既起到优化资源配置、合理收入分配的税收职能，又不影响社会经济及居民消费的正常发展，需要进一步研究。
3.随着消费型经济的兴起，各种高档消费服务行为已经成为居民消费的重要组成部分，因此，在将各类高档消费品纳入征税范围的同时，应考虑将相关服务行为纳入征税范围，避免出现税收空白。
当然，对消费税征税范围做“加减法”，需要统筹兼顾诸如增值税、资源税、房产税等其他税种的设计，有效发挥税收体系的合力。比如，对高耗能产品征收消费税，需要统筹考虑资源税的课征，既要将其纳入消费税以引导社会生产，又要适度考虑行业税负水平，避免因税负过高影响相关行业发展或居民生活水平提升。
（三）税率的调整
税率的设计是消费税职能发挥最直接的体现方式，现行税制采用从量计征、从价计征、复合征收等多种计税方法，各类税目的税率结构也不尽相同。由于特别消费税征税范围的选择性，税率设计不能像增值税一样采用少数几档税率，而要实现差异化的设计策略，确保调控职能的发挥。总体来看，税率及计税方法的调整必须要结合消费品的特点及征税目的进行合理设计，即根据消费品的外部性（环境污染程度、能源消耗情况）、可替代性（是否为生活必需品等）等来进行差异化设计。
从消费品的外部性来看，对高污染高能耗的产品，应采用从量计征的方式，同时辅以较高的税率，以减少对环境的污染，更好地发挥消费税优化资源配置的作用。辅以较高的税率是为了更好地发挥对高污染高能耗消费品的调控作用，但是税率的提高也应有合理的限度，要避免过高的税率带来的资源配置的效率损失以及税负转嫁带来的居民生活质量下降。从消费品的可替代性来看，珠宝玉石、游艇等高档消费品、奢侈品的可替代性较低，对其征税主要目的是调节收入分配同时组织财政收入，因此可适度提高税率，对烟、酒、鞭炮等对人体危害性较大且具有一定替代性的消费品，短期内可适度提高税率，长期可提高定额征税比例，以促进消费者消费结构的优化调整。
（四）消费税征管权限的调整
“营改增”后地方税主体税种缺失，由于消费税税收收入规模较高，将其成为地方税主体税种的呼声渐起。但从消费税属性来看，其可以作为中央与地方共享税，但不适合选为地方税主体税种。
1.消费税的征税对象具有选择性。消费税征税对象的选择性是资源配置职能得以发挥的基础，其通过对应税消费品课税，影响生产者、消费者的决策，进而起到优化产业结构、调整消费结构的作用。如果将其作为地方税乃至主体税种进行设计，地方政府将因财政收入激励而去鼓励企业生产、居民消费相关应税消费品，这与消费税开征的初衷背道而驰，将对国家产业政策执行、环境保护等诸多方面产生不利的影响。
2.应税消费品多具有较高的流动性。如果将其作为地方税乃至主体税种进行设计，地方政府会有较高的激励出台优惠政策吸引企业生产相关消费品，从而加剧地方间的税源竞争，这也与限制应税消费品生产与消费的初衷相背离。
3.不同地区间应税消费品的生产能力差异较大。从现行消费税的收入组成结构来看，烟、酒、成品油和汽车是消费税的重要组成部分，占比超过90%，但是这些税源的分布缺极不平均。以卷烟为例，云南、湖南、贵州等产烟大省的卷烟类消费税收入规模较大。
4.消费税的收入规模不足以作为地方税主体税种。从2015年税收收入规模来看，消费税税收收入为10 542亿元，营业税为19 312亿元，消费税仅约为营业税的50%，由于消费税是特别消费税，即使扩大征税范围、提高税率，也难以到达营业税的收入规模，弥补营业税取消的收入缺口。
虽然消费税不适宜作为地方税主体税种，但是从国外经验来看，将部分税目的税收收入调归地方政府则具有一定的可行性，如法国将能源消费税、西班牙将烟、能源消费税，葡萄牙将能源、烟酒、机动车消费税在中央与地方之间分享。因此，在合理选择税目与共享比例的条件下，消费税可能成为地方政府财政收入的有效补充手段之一。
参考文献：
[1] 张学诞.基于共享税视角下我国消费税制度改革的思考[J].国际税收，2018，（11）：54-57.
[2] 王金霞.新时代消费税职能定位的思考[J].税务研究，2018，（10）：93-97.
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