全成本核算在医院绩效管理中的应用探讨

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　　【摘 要】 文章基于医院绩效管理与成本核算的现状，论述全成本核算用于医院绩效管理的重要性，指出在国家要求事业单位实行成本核算的大背景下，应用全成本核算是医院绩效管理的重大创新。在此基础上，进一步分析医院全成本核算模式，包括医院全成本核算的内容、方法、途径及实际应用，着重探讨绩效管理中有效实施全成本核算的要点，强调应明确绩效管理主体、建立全成本核算分析体系、协调成本监控与成本核算、完善绩效考核制度、实行院科二级核算与院科两级管理制、注重绩效评价的公平性和合理性。这些思路与方法对大中型医院的绩效管理与成本核算具有参考借鉴意义。
　　 【关键词】 医院; 全成本核算; 绩效管理
　　【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2020）11-0039-05
　　 在醫院经济活动中，通过成本管理可以降低医疗成本，促进医院绩效管理水平的提升。成本管理包括成本预测、成本决策、成本控制、成本核算和成本分析。成本核算是基础，关系着医疗保险费用支付、财政补偿、医疗服务价格等。近年来，针对传统的医院成本核算存在的不足，有些医院尝试使用全成本核算方法。全成本核算即全面反映医院的各种支出，监督、控制医院经营活动支出的全范围、全过程，在保证医疗质量的前提下，最大化减少医院的成本，保证医院的经济效益。本文拟基于绩效管理视角探讨全成本核算在医院的进一步应用。
　　一、全成本核算用于医院绩效管理的重要性
　　 全成本核算的主要目的是运用精细化手段，约束所有工作人员，控制每个部门的成本。全成本核算用于医院，可以实现医院经营全过程的管控，合理分摊医院成本，准确核算医疗科室的成本，全面真实反映医院成本状况[ 1 ]。
　　 在医院的绩效管理中，应用全成本核算，有利于医院资源的优化配置，提升医院的整体经济效益。只有通过合理的方式减少物资的浪费和积压，减少资源和资金的使用，降低医院的成本，医院的经济效益才有保障，才能有资金升级设备器械等，才能培育更多的医疗人才，提高医疗技术和服务，保障人民群众的健康。应用全成本核算，有利于持续提升医院的内部管理效率[ 2 ]，既可以合理有序管理卫生器材、医疗设备、药品等，完善资产管理制度，提高医疗资源的安全性、利用率，切实保证医院服务功能和医疗水平，又可以促使医院上下全员参与管理，激发医院管理人员的潜力，培养创新思维，调动主观能动性。
　　 总之，在国家要求事业单位实行成本核算的大背景下，应用全成本核算是医院绩效管理的重大创新。
　　
　　二、医院成本核算的现状
　　 （一）医院主要成本核算内容
　　 医院的成本核算不只是核算医疗服务，也包含医疗工作者的费用、支出。医院的成本核算内容包括项目的成本核算、部门或者科室的成本核算以及整体的成本核算。项目的成本核算包括核算单机设备、诊断次数、单病种等。医院成本核算中，首先需要对医疗费用的实际支出情况有全面的把控[ 3 ]，然后管理和核算医院整体运行中产生的费用，优化配置医院的卫生医疗资源，正确、合理定价，最终实现经济效益和社会效益的统一。
　　 （二）医院成本核算中存在的问题
　　 许多医院在成本核算中，存在一系列的问题，主要包括以下方面：
　　（1）各科室的负责人认知有限，没有认识到费用支出、成本核算的重要性，不重视医院的成本核算;同时缺乏专业的核算人员，影响成本核算的有效性。
　　（2）实际操作过程中，没有充分发挥成本核算的价值，成本核算的全面掌控性比较低，不能有效解决实际问题，也不能全面反映医院的实际成本;成本核算的准确性不足，参考价值有限，不利于医院财务管理。
　　（3）由于人为因素的影响，成本核算缺乏科学性和健全的制度规范。医院缺乏完善的成本核算制度及机制，成本核算盲目性、随意性较大，影响管理水平的提升。
　　（4）信息化建设不够成熟，医院没有完善信息化建设，管理效率与管理水平较低，影响成本核算的效率和质量[ 4 ]。因此，医院要明确自身成本核算的问题，探索有效的解决措施，提升医疗水平和服务水平。
　　
　　三、医院全成本核算模式分析
　　 （一）医院全成本核算内容
　　 医院的全成本核算是全范围核算，包括经营活动每个环节的所有支出[ 5 ]。比如药品采购环节中，不仅有进货购买价格，而且包括采购管理费用、过程杂支费用等，需要监督或控制所有的支出范围。医院的成本也有直接成本和间接成本之分，进一步分为可控成本与不可控成本（如表1）。直接成本包括与疾病直接有关的诊断、治疗、预防等支持的费用。间接成本是需要按照一定的标准分摊计入各种服务项目的成本，比如后勤部门的费用、行政管理费用等。医院管理费用的分摊，是医院全成本核算的重要内容。比如药品采购成本环节中销售相关的部门管理费用、药品储存部门管理费用、行政机关的开支费用等，应合理分摊在采购成本、储存成本和诊疗成本中。根据成本核算目的不同，医院成本核算分为医疗业务成本、医疗成本、医疗全成本和医院全成本。医疗服务项目成本根据上述核算范围，剔除药品成本和单独收费材料成本后，可形成医疗成本、医疗全成本和医院全成本三级核算结果。医疗服务项目部门核算范围为临床服务类科室、医疗技术类科室，不包括特需服务科室、体检科室、药剂科室以及只为本院职工服务的科室。
　　 （二）医院全成本核算方法
　　 基于管理会计视角，医院的成本可分为变动成本与固定成本两类，因此医院也可采用变动成本法进行全成本核算，在成本计算表中，按变动成本与固定成本分别列示[ 6 ]，同时分类别核算病种的检测项目、医疗服务项目等。不同的医院有不同的实际情况，成本核算类别在不同的医院中应有一定的差异，需要医院根据实际选择适合自身的核算方法，合理设置成本项目。 　　 目前，医院成本核算的方法主要包括：
　　（1）成本下降方法。如果每个间接成本中有较大的收益、服务数量的区别，可以使用成本下降方法。采用分类排序的方式，前面是服务量大的科室，后面是服务量小的科室，根据每个科室的实际服务量情况，从大到小依次排序，最后是项目科室和部门。依据所出的服务数量比重，划分相关的费用，上级科室总额费用分摊给下级科室[ 7 ]。重新分配下级所有科室，明确成本的相互联系。项目科室中包括非项目科室的全部费用。成本下降的方法存在一定缺点，由于顺序的排列问题会直接影响间接科室和部门的成本。间接成本科室之间往往相互影响，并且联系密切，采取这种方法，导致成本核算结果不同，无法体现间接成本科室的关系。
　　（2）成本直接分配法，即成本核算中不计入间接成本。对于间接成本比较低的医院，可以使用成本直接分配方法。其分配不划分各个间接成本，直接根据服务量的成本占比来衡量。这种方法的缺点是容易受其他科室和部门的影响，没有结合间接成本中的服务。
　　（3）双重分配方法。很少有医院使用双重分配方法，因为该方法比较烦琐，工作量大。双重分配法就是重新排列间接成本科室成本核算，再进行相应的分配，这是一种改进的成本下降法。不仅分配给各个收益的科室和每一个间接成本科室，且其他间接成本中每一个间接科室对直接成本科室重新分配。
　　以上三种成本核算方法，根据医院的实际情况有的适合，有的不适合，需要合理选择，以提高医院成本管理和绩效管理水平。
　　 （三）医院实施全成本核算途径
　　 全成本核算的实施中，要完善管理制度，构建全成本核算保障机制，根据医院实际运行成果、经营情况等相对全成本核算建立保障机制;推动全成本核算的人力资源管理，培训全成本核算工作人员，提升全成本核算效果;改进信息化建设，提高信息化水平，对医院实时费用支出及相关数据进行全面掌控，保证每一个数据的准确性[ 8 ];日常工作中价格比较低、体积大的消耗，要坚持开源节流，将全成本核算与绩效管理相结合，解决核算难度大的问题，联合绩效管理与全成本核算，有效减少费用开支，促进每个部门和科室的成本控制。比如在采购物品中，制定统一的计划，减少采购成本，做好前期规划工作，有效统一，降低成本。
　　所有医疗工作人员、部门和科室的负责人等，都要重视全成本核算，要认识到全成本核算的作用，了解全成本核算，在工作中帮助发现全成本核算的问题，不断提升全成本核算的准确性、有效性、可靠性。促进全成本核算的进步，对医疗工作人员与患者都有积极的作用。
　　 （四）全成本核算与绩效管理的实际应用
　　 医院成本核算时，未耗资产不直接、全部列入当期，当期支出中不能包含未完工的基本建设费用开支;医疗成本核算中，不计入非医疗相关支出、捐赠支出、利润分配支出等;福利生活性投入要计入专项基金拨款，医院利润分配不计入成本或费用。不能一次性直接计入当期成本的，包括多个会计期间，应充分考虑当期成本与当期收入的配比。在全成本核算时，结合绩效管理，需要考虑以下方面：
　　（1）进行费用管理效果分析，奖励管理费用定额业绩比较好的科室。核算并衡量管理成本与总成本的比值，通过全成本核算，对内部核算成本价格科学设置，降低各种耗材的用量，同时必须以保证医疗质量为基础。对一些管理费用，比如水电费用、燃料费、卫生材料等科室非正常超支，定额业绩如果比较差，也可以进行相应的扣罚。
　　（2）进行发展能力分析。在全成本核算中结合绩效管理，对医院的经营趋势进行评估。经过一定时期的经营，比较上一个时期总负债、总资产的变化情况，是正向发展还是负向发展，充分利用国有资产保值增值率、净资产等指标明确医院的净资产、负债等实际变化，为医院决策提供参考。
　　（3）进行收益能力分析。衡量医院是否盈利，观察收入收益指标、收支结余指标、净资产收益率、成本收益率等，利用全成本核算，可以明确核算期间的收支情况，从收支报表中获取指标数据，评估医院的收益能力以及整体效益。如发现医疗费用成本中药品支出比重过高，可以将此比重作为科室绩效考核的指标之一，合理调整药品收入比例。
　　
　　四、绩效管理中有效实施全成本核算的要点
　　 （一）明确绩效管理主体
　　 全成本核算用于医院绩效管理，最重要的是明确主体地位。目前，许多医院的全成本核算没有明确的核算对象、管理主体，在绩效分析时导致较多的不同对象和内容，成本核算绩效系统发展缓慢，没有充分发挥应有的价值。医院要明确全成本核算绩效管理的主体，保证全成本核算绩效分析的顺利进行;明确规范工作人员的职责、工作内容，合理筛选和评估实施对象;制定科学的机制，界定管理主体;高效地实施成本核算工作绩效系统，提升实施人员的专业能力及综合素养。
　　 （二）建立全成本核算分析体系
　　 （1）进行全面分析。调查分析医院的整體收入、费用和利润情况，同时分析门诊和住院处这两大机构的收入和支出情况，找出占比较大的部分，对费用支出较大的采取措施减少。
　　（2）进行科室分析。通过对不同科室的分析，查出亏损科室和盈余科室，分析亏损科室的亏损程度，分出层次，哪些是待改进，哪些是需要重点改进的。对于重点改进的科室，分析其产生亏损的原因，采取措施，做到一次性根除。
　　（3）分析诊次成本、床次成本，进行本量利分析和收入、成本、收益的比较、构成、趋势分析。医院的全成本核算在新财务制度下势在必行，它是一项综合性的工程，从之前的事后成本管理转换到事前分析、事中监督、事后总结分析的一种新型核算方式。这样做，加强了医院资产管理的全面性，保证了资产的合理损耗和折旧，使医院的原有资产配置发挥最大的效用，同时也节约了成本。
　　（4）定期分析收益和发展能力。医院的成本核算工作不能只是一个空中楼阁，应本着务实的原则考虑通过全成本核算的实施，用成本收益率、净资产收益率、收支结余指标及收入收益率等来考核医院是否盈利。通过全成本核算，医院可以了解到自己的收支状况以及医院经营的好坏，经过不同时期的间隔比较，可以对比出医院收益、负债的变化。总之，定期分析收益和发展能力是医院提高管理能力，加强下一步计划制定的必经之路，必须得到管理者的重视和加大资源的投入。 　　 （三）成本监控与成本核算相协调
　　 从当前的实际情况来看，很多医院都进行自主核算，但是这种核算方式并不十分科学，无法对医院的所有费用成本进行监控，也无法制定有效的补救措施对成本费用进行合理分配，因此在注重构建成本核算制度的同时还要注重对成本费用进行监控。医疗工作人员使用医疗器械和药物等要进行登记，对不符合医院规定或者不必要的开支可以拒绝发放，保证医院材料不被浪费。同时加强对经营的管理，提高管理效率，从而带动医院整体效益的提升。
　　 （四）完善绩效考核制度
　　 （1）建立科学合理的绩效考核制度，联合财务的预算部门与绩效管理制度，并完善后期反馈制度，从财务绩效的角度评价成本绩效考核。使用科室贡献效益、科室经营效益，考察各科室存续的必要性及可能性;计算科室收入，将科室应分担的临床部分管理费用以及科室成本都减去，了解一定时期的科室经营效益;扣除自身支配支出后，科室奖金、临床部分管理费用、科室成本、福利支出等从科室收入扣减，获取一定时期的科室贡献效益。
　　（2）构建绩效效益分配方案，考核对象是科室可控成本，依据是绩效考核结果。依据绩效考核的原则进行科室全成本核算，注意成本项目标准定价、成本核算方法合理确定。比如采用什么方法核算折旧、核算材料出库等。
　　（3）科学规范单科室与执行科室分配收入分割，确定费用归集、单病种成本项目等方式，注意是否合理计算期间成本等。比如在检查费用中，有没有将一个患者计入另一个患者的直接成本。注意医院的一些不可控成本以及可控成本。
　　 （五）实行院科二级核算与院科两级管理制
　　 医院绩效管理中，应用全成本核算，可以实行院科二级核算方法。由于医院科室有的总成本分摊到各个科室，有的直接发生成本，导致成本构成复杂，核算难度较大。在全成本核算中，应区分间接成本、直接成本，明确各个科室考核目标的分配，考核原则坚持效率优先、多劳多得，考核结果要科学、准确，提高考核工作效率。
　　（1）科室承担科室直接发生的成本费用，总体核算科室发生的成本。根据实际情况，向各个科室分配，制定科学的分配原则，使分配结果更加科学，分配过程更加公平。同时，经过医院管理人员的审议后，才能具体实行分配方案。
　　（2）在绩效管理中，充分应用全成本核算，发挥全成本核算的监督作用。医院和科室绩效管理体制，根据实际情况，各有自己的特点，所有人员都要明确全成本核算对绩效管理的价值，准确核定每个级次人员的绩效情况。
　　（3）分解绩效目标，根据每个科室的实际情况，落实到个人。责任落实目标与医院一级经营目标相符合，切实执行全成本考核制度，使每个员工积极参与，树立全成本核算的思想，改变自己的行为和意识，提高绩效水平，配合绩效核算。
　　（4）对科室主任的绩效考核中，可以设置成本核算结果指标，促进成本考核目标的实现。对优秀的人员给予奖励，相应差别较大的进行一定的处罚。
　　（5）根据科室成本的发生情况，合理分配，确定本年度的考核目标以及考核方式。科室的成本费用数额比较小，适当减小其考核比重;重点科室的考核比重，可以适当增加。全面考核医院的每个工作人员，考核制与责任制相结合，保证没有项目出现遗漏。
　　 （六）注重绩效评价的公平性和合理性
　　 在医院绩效管理过程中，需要遵循公平、公正的原则，要有公平、公正、公开的标准、制度等，从而规范各项工作，所有医务工作人员一视同仁。
　　（1）应用全成本核算，要重视绩效评价制度的辅助作用。医院要完善绩效管理的评价程序，建立常态化的绩效评价制度，规范全成本核算，促进全成本核算的不断进步发展。
　　（2）每一个员工都有参与评价的机会，形成规范的机制。医院可以制定明确的规定，使所有员工了解绩效评价制度，使评价工作有制度可依，从而提升绩效管理水平。
　　（3）加强对医院员工的培训或者宣传，使所有工作人员明确绩效管理制度的价值，形成良好的氛围，调动工作人员参与绩效管理的积极性，提升工作人员的认知。
　　（4）绩效评价的结果受到内容设置的影响[ 9 ]，绩效评价的指标要有可操作性、科学性，评价内容具备一定的意义，真实反映员工的实际情况，提升绩效评价结果的质量。
　　（5）医院要建立完善的绩效评价体系。随着现代医疗技术不断进步，医院各个部门的工作领域和内容也越来越多元化，不同的职能部门差异较大，需要建设完善的评价体系，促进评价制度的顺利进行。不同的部门负责不同的领域，有不同的评价特点。对于具体情况，可以进行集体分析，完善绩效评价体系，同时兼顾各部门的发展情况以及实际特点，构建针对性强、全面的评价体系。
　　 在绩效管理中应用全成本核算，要合理分析发展能力、收益能力及绩效评价的公平性。在医院日常管理工作中，公平分析绩效，准确核算，进行绩效评价，提高医院的整体管理水平。参考各部门的管理以及不同部门的服务质量、服务效率，保证过程的公平合理。全成本核算工作人员坚持实事求是，精确计算，公平评价，提出合理的措施，调动工作积极性，提高医院的运营效率。全成本核算过程中，对于核算期间医院的收支情况，核算人员要准确定位，求真务实，综合分析医院的收益情况，计算收支结余指标、净资产收益率、成本收益率等，对医院的经营状况进行真实反映，方便管理层人员了解医院的经营状况，为制定科学的发展策略提供参考。要有公平化、合理化的绩效评价，强调有理有据、公平合理。重视提升全成本核算质量，重视绩效评价的公平性，保证绩效评价的公信力。全成本核算坚持务实求真，是具体存在的核算，从而控制和監督医院的全部成本，明确医院的具体经营状况。
　　 （七）注重调动工作人员的积极性
　　 在医院绩效管理中，要发挥全成本核算的作用，需要充分发挥人的作用，明确每个员工在医院发展中的重要价值，对绩效管理、成本核算、经营发展等的影响。 　　（1）绩效管理中应用全成本核算，要充分激发员工的积极性，落实各项工作。医院领导人员以及员工，制定共同的目标，形成利益共同体，提高医疗工作人员的积极性。医院管理者要重视绩效管理，重视全成本核算的实施。工作计划、评估工作质量、评价任务实施效果、反馈工作程度等都是绩效管理的内容。
　　（2）医院全成本核算的绩效管理，需要建立相应的管理机制，完善管理制度，从而提升医院的管理水平。可以借鉴国外先进的管理制度，分步骤、分阶段，详细构建管理机制，保证做到公正、公平、公开，激励工作人员一起奋斗。
　　（3）重视工作人员的绩效考核结果，使员工能够严格要求自己，遵守各项规章制度，提高工作能力和绩效。根据工作性质，分类核算绩效成绩，绩效管理与全成本核算相互促进、相辅相成。绩效管理制度为全成本核算提供方法，改进成本核算制度，保证绩效管理制度的科学合理。通过全成本核算，提高绩效管理水平，促进医院更好地发展。
　　
　　五、结语
　　 随着我国医疗改革的推进，在医院绩效管理中，应用全成本核算能够有效监督和控制医院的成本，优化配置医院资源，提升工作人员的工作效率。在保证医疗质量的前提下，将绩效管理和成本核算联系起来，可以激励员工明确自身的职责，提升综合素质。医院应重视全成本核算在绩效管理中的应用，完善相关制度建设，提高管理水平，最大化实现经济效益，促进医院整体管理水平的提升。
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